Про то, чего нет в российской оценке.

Резюме:

Профессиональный скептицизм является важным понятием в практике и теории аудита. Он был определен почти во всех существующих стандартах аудита, однако до сих пор неясно, как его следует характеризовать. Как исследователи, так и регулирующие органы подчеркивают важность этого понятия, но спорят о том, как его определить и измерить. Также часто бывает трудно определить, является ли отсутствие скептицизма основной причиной недостатков аудита и какие факторы привели к отсутствию скептицизма. Цель данной статьи [1] — обобщить исследования, связанные с профессиональным скептицизмом аудиторов, и указать основные характеристики такого отношения. Я разделяю научные исследования на шесть категорий, связанных с качествами, которыми должен обладать скептик: способность задавать вопросы, воздерживаться от суждений, стремление к знаниям, взаимопонимание между людьми, самоуважение и автономия. Результаты этих исследований имеют значение для практики и нормативных актов (стандартов), но для того, чтобы понять, как скептические суждения трансформируются в скептические действия, необходимо провести дополнительные исследования.

1. Введение

Профессиональный скептицизм в аудите означает

… отношение, которое включает в себя вопрошающий подход и критическую оценку аудиторских доказательств

и лежит в основе профессии.

Его важность неоднократно подчеркивалась с момента кодификации стандартов аудита. Профессиональный скептицизм можно рассматривать как призму, через которую аудиторы оценивают доказательства и риски на протяжении всего процесса аудита. Такое скептическое отношение и поведение “необходимы для проведения эффективных аудитов” и “требуются в каждом аспекте каждого аудита каждому аудитору, работающему над аудитом” [Baumann 2012].

Хотя и регулирующие органы, и исследователи подчеркивают важность использования соответствующего уровня профессионального скептицизма при проведении аудита, мы все еще мало знаем о самом скептицизме.

Два основных вопроса, связанных с понятием профессионального скептицизма: что именно включает в себя профессиональный скептицизм и как его измерить, все еще остаются открытыми. Отсутствие четкого понимания того, что представляет собой профессиональный скептицизм, приводит к неубедительным результатам, полученным в ходе исследований по бухгалтерскому учету, посвященных профессиональному скептицизму.

В ходе различных исследований попытки измерить профессиональный скептицизм привели к созданию шкал, предназначенных для измерения других профессиональных качеств, таких как независимость [Shaub, 1996; Kadous, 2000], доверие [Choo, Tan, 2000], подозрительность [Shaub, Lawrence, 1996], консервативность в суждениях аудиторов [McMillan, White, 1993] и предполагаемые сомнения [Nelson, 2009].

Во многих других аудиторских исследованиях рассматривалось скептическое поведение в аудите вместо профессионального скептицизма (например, Anderson, Maletta 1999; Mueller, Anderson 2002; Rose, 2007).

Даже исследования, в которых предпринимались попытки каким-либо образом измерить уровень профессионального скептицизма испытуемых, не дают много убедительных свидетельств (например, [McMillan, White 1993; Shaub 1996; Shaub, Lawrence 1996]).

В каждом из этих исследований используется разная шкала, из-за чего маловероятно, что они отражают одну и ту же концепцию. Также трудно сделать какие-либо выводы из-за отсутствия единого измерения. Еще одна проблема, связанная с результатами, опубликованными в этих исследованиях, заключается в неоднозначности того, пытаются ли они измерить признак или состояние, а также фокусируются ли они на проблеме распознавания или на действиях перед лицом распознанной проблемы.

Целью данной статьи является обобщение исследований, связанных с профессиональным скептицизмом аудиторов, чтобы выявить предпосылки как для скептических суждений, так и для скептических действий, а также указать на индивидуальные характеристики профессионального скептицизма как черты характера, а также как состояния. В этом обобщении научных исследований, посвященных профессиональному скептицизму, я привожу информацию о возможных угрозах профессиональному скептицизму и предлагаю способы устранения этих угроз для повышения качества аудита. В ходе изучения существующей литературы также обсуждаются характеристики скептицизма, которые можно отнести как к черте характера, так и к состоянию, чтобы предложить рекомендации по измерению обеих групп характеристик, связанных с концепцией профессионального скептицизма. Кроме того, я обсуждаю перспективные направления для будущих исследований в областях, не рассматриваемых в литературе.

2. Концепция профессионального скептицизма и его характеристики

Даже краткий анализ профессиональных стандартов и научных исследований в области аудита показывает отсутствие точности в использовании термина “профессиональный скептицизм”.

Nelson [2009] классифицирует попытки дать определение этой концепции как придерживающиеся либо нейтральной позиции, либо позиции предполагаемого сомнения, либо позиции байесовской беспристрастности. В качестве примера нейтральной точки зрения профессионального скептицизма Nelson характеризует отношение, описанное в SAS № 1, где

… аудитор усердно работает над сбором и оценкой доказательств, но не допускает никакой предвзятости заранее.

Другие примеры нейтрального взгляда на профессиональный скептицизм можно найти в других международных стандартах, таких как PCAOB в AS № 2 [PCAOB 2004], SAS № 67 и SAS № 109.

В отличие от этого, примеры позиции предполагаемого недоверия можно найти в МСА 200, где профессиональный скептицизм определяется как

… отношение, включающее в себя сомневающийся подход, внимание к условиям, которые могут указывать на возможное искажение вследствие ошибки или мошенничества, и критическую оценку аудиторских доказательств,

а также в МСА 240, в котором указано, что

… аудитор должен сохранять профессиональный скептицизм на протяжении всего аудита, признавая возможность наличия существенных искажений, вызванных мошенничеством, несмотря на прошлый опыт аудитора в отношении честности и неподкупности руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями

[IAASB 2010c].

Попытки дать определение понятию “профессиональный скептицизм” предпринимаются также учеными, которые фокусируют свои исследования на аудите. В этом случае исследователи занимают либо нейтральную позицию, либо позицию предполагаемого сомнения.

Например, точку зрения Hurtt [2010] на это понятие можно классифицировать как нейтральную. Она считает, что аудитор должен воздержаться от вынесения суждения до тех пор, пока не будут получены существенные доказательства для вынесения заключения. Она также определяет профессиональный скептицизм как многомерную индивидуальную характеристику, которую можно классифицировать как черту характера и как состояние.  

В отличие от этого, Nelson [2009] поддерживает точку зрения профессионального скептицизма, основанную на предположительном недоверии, согласно которой аудитору, демонстрирующему высокий уровень профессионального скептицизма, требуются относительно более убедительные доказательства, чтобы сделать вывод о том, что утверждение соответствует норме.

Какую бы из двух концепций “профессионального скептицизма” мы ни сочли адекватной, этому термину можно приписать некоторые характеристики. Эти характеристики были определены на основе анализа европейских и американских стандартов аудита, а также результатов исследований скептицизма в области аудита, психологии, философии и поведения потребителей.  

Согласно Hurtt [2010], первые три, то есть сомнение в разуме, приостановка суждений и поиск знаний, связаны с тем, как аудитор изучает доказательства. Они указывают на стремление к сбору данных, тщательному анализу и расследованию доказательств перед принятием решения.

Следующая характеристика — межличностное взаимопонимание — признает необходимость учета человеческого фактора в процессе аудита. Это относится, в частности, к событиям, обстоятельствам или условиям, которые могут быть признаны стимулами или давлением на отдельных лиц с целью совершения мошенничества.

Пятая и шестая характеристики, самоуважение и автономия, связаны с профессиональным мужеством при изучении доказательств и способностью подвергать собственные намерения такого же рода оценке [Mautz, Sharaf, 1961, с. 35].

2.1. Характеристики, зависящие от признака

Несомненно, что скептицизм является наиболее признанным признаком профессионального скептицизма. Как европейские, так и американские стандарты аудита, например, МСА 200 и SAS № 82, соответственно, указывают на то, что скептицизм — это отношение, которое характеризует большинство профессиональных скептиков.

Многие исследования в области бухгалтерского учета отождествляют это понятие с такими терминами, как подозрение, неверие, сомнение, каждый из которых имеет некоторые аспекты сомнения [Nelson, 2009].

Исследования в других областях, таких как поведение потребителей, также указывают на то, что скептицизм тесно связан с вопрошающим мышлением.

Исследования, посвященные скептическому отношению людей к рекламе, показывают, что одним из аспектов потребительского скептицизма является склонность подвергать сомнению утверждения, содержащиеся в рекламе [Koslow, 2000].

Аналогичное отношение выявляется исследователями коммуникации, которые обсуждают концепцию медиа-скептицизма. Люди часто склонны подвергать сомнению или не принимать во внимание информацию, предоставляемую средствами массовой информации, снижая их относительную ценность по сравнению с информацией, полученной от родственников или друзей [Irving, Berel 2001].

Еще одно доказательство того, что сомневающийся ум является отличительной чертой скептиков, можно найти в философской литературе, где слово “скептик” происходит от термина, означающего “исследовать” и “тщательно наблюдать”.

Fogelin [1994, с. 3] определяет скептика как человека, который “ставит все под сомнение”.

McGinn [1989, с. 6] идет еще дальше, утверждая, что скептик подвергает сомнению все, даже свои собственные суждения. Это, конечно, не означает, что сомнение — это не отсутствие веры.

Как отмечает Kurtz [1992, с. 66], “сомнение инициирует исследование и ведет к формированию убеждений”.

Воздержание от суждений до тех пор, пока не будет получен достаточный уровень доказательств для выводов, признается второй важной характеристикой профессионального скептицизма. Однако существует существенная разница в первоначальном отношении аудиторов, указанная в европейских и американских стандартах аудита.

Например, в Стандартах аудита № 1 [AICPA 1997b] рекомендуется дождаться сбора убедительных доказательств, прежде чем выносить окончательное суждение.

Аналогичным образом, в AU 230.9 указано, что

… аудитор не должен удовлетворяться доказательствами, которые не являются убедительными.

В отличие от этого, европейский стандарт МСА 200 гласит, что

Аудитор должен планировать и проводить аудит с профессиональным скептицизмом, признавая, что могут существовать обстоятельства, которые приводят к существенному искажению финансовой отчетности.

Аналогичным образом, МСА 240 рекомендует, чтобы

… аудитор сохранял профессиональный скептицизм на протяжении всего аудита, признавая возможность наличия существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Несмотря на то, что профессиональные стандарты различаются по первоначальным предположениям, которые должен принять аудитор, все они поддерживают концепцию, согласно которой окончательное суждение должно быть отложено до получения достаточных доказательств.

В других областях исследований эта характеристика также присутствует. В психологии она наиболее тесно связана с необходимостью когнитивной закрытости. Kruglanski [1989, с. 14] определяет закрытость как стремление к однозначному ответу на какую-либо тему. У разных людей эта черта отличается, однако уникальность делает ее желательной в профессии аудитора. Исследования в области философии также определяют приостановку суждений как признак скептического отношения.

McGinn [1989, с. 6] утверждает, что

… скептик занимает рефлексивную позицию по сравнению с нашей обычной практикой выдвижения и принятия заявлений о знании.

Другие, как Bunge  [1991, с. 131], утверждают, что

… скептики не принимают наивно первое, что они воспринимают или думают … они критичны; они хотят увидеть доказательства, прежде чем поверить.

Однако самое ясное заявление среди исследователей философии было сделано Naess [1969, с. 28], который утверждает, что

Отказ от суждений является основной чертой скептика, когда он сталкивается с догматическими утверждениями.

Обзор скептических взглядов, сделанный в различных областях исследований, ясно показывает, что скептик готов сформулировать суждение, но всегда критически и медленно.

Стремление к знаниям — это еще одна черта, зависящая от характера, которая напрямую связана с первой.

Приостановка суждений подразумевает поиск знаний путем сбора доказательств для достижения более глубокого понимания вещей. Это отличается от вопрошающего мышления, поскольку этот термин содержит некоторый смысл сомнения или неверия.

Скептики действительно заинтересованы в расширении своих знаний в целом, и они не заинтересованы в поиске простых ответов при проверке выводов. Этот признак скептического отношения очевиден в философских исследованиях.

Например, Bunge [1991, с. 131] утверждает, что скептицизм поощряет желание исследовать.

Еще более четкое утверждение можно найти в [Popkin, Stroll, 2002, с. 36], где скептик определяется как тот, кто смотрит “глубоко за пределы очевидного”.

Такое стремление индивида к поиску дополнительных доказательств обсуждается исследователями-философами уже более ста лет [Litman, Silvia, 2006, с. 318]. Похоже, что сильное желание обладать знаниями и собирать информацию рассматривается как относительно устойчивая индивидуальная черта. Однако интенсивность проявления этого признака также зависит от ситуации [Spielberger, Reheiser 2003].

2.2. Характеристики, зависящие от действия

Межличностное взаимопонимание является четвертой характеристикой профессионального скептицизма. Однако, в отличие от предыдущих трех, эта характеристика не связана с тем, как аудитор оценивает доказательства. Она связана с пониманием добросовестности и мотивации лиц, предоставляющих доказательства. У такого персонала есть много стимулов и возможностей для совершения мошенничества или предоставления искаженных доказательств. Скептически настроенный аудитор должен учитывать, что общение с сотрудниками клиента может быть не совсем правдивым.

Исследования в этой области относятся не только к аудиту.

Например, психологические исследования, связанные с социальной компетентностью, отражают профессиональный скептицизм в межличностном аспекте [Helmreich, Stapp, 1974].

Исследователи потребительского поведения выделяют рекламный скептицизм, который проявляется в сомнении в мотивах рекламодателей [Obermiller, Spangenberg, 1998, с. 60].

В философии скептическое отношение требует понимания мотивации и поведения людей. Исследователи в этой области скорее сходятся во мнении, что распознать и понять различия в восприятии одного и того же объекта или свидетельства разными людьми можно, только понимая людей. Popkin [1979] утверждает, что это даже фундаментальный компонент скептицизма.

Исследования в области поведенческой экономики также ясно показывают, что восприятие, мотивы и стимулы могут побуждать людей предоставлять вводящую в заблуждение или неточную информацию. Без этого аспекта профессионального скептицизма аудитору может быть трудно распознать или обнаружить заранее двусмысленные намерения людей, предоставляющих информацию. Как только они будут идентифицированы и поняты, скептический ум сможет оспорить и исправить неясные предположения.

Пятая характеристика профессионального скептицизма — автономия — указана во всех общепризнанных стандартах аудита как основа профессии аудитора. Например, в МСА 200 говорится, что

Аудитор должен соблюдать соответствующие этические требования, в том числе касающиеся независимости, в отношении обязательств по аудиту финансовой отчетности,

что подтверждает принцип автономии при выполнении аудиторских процедур [IAASB, 2010a].

Другие стандарты аудита, такие как AU 230.08 и ISA 700.33, указывают на то, что аудитор должен оставаться независимым в оценке доказательств и принятии решения о том, являются ли собранные доказательства достаточными для вынесения суждения [IAASB 2010b].

Исследователи аудита также подчеркивают автономию как неотъемлемый атрибут аудитора.

Mautz and Sharaf [1961, с. 136] четко заявляют, что профессиональный скептицизм требует от человека быть заинтересованным в определении правдивости своих утверждений и в меньшей степени зависеть от убеждений или попыток убеждения других людей.

Автономия как характеристика скептика также поддерживается исследователями-философами.

Скептик не должен легко соглашаться с утверждениями других [McGinn, 1989, с. 6], должен выявлять противоречия и ошибочные заключения в утверждениях других [Kurtz, 1992, с. 22] и должен собирать дополнительные доказательства и проводить расследование до тех пор, пока не будет удовлетворен [Bunge, 1991].

Последней характеристикой, присущей профессиональному скептицизму, является достаточный уровень самооценки. Это позволяет аудитору противостоять убеждениям и оспаривать мнения других. На самом деле, самооценка является необходимым фактором, позволяющим аудитору оставаться независимым при выполнении аудиторских процедур. Это часто требует личного общения с поставщиками доказательств, и скептик должен уметь четко идентифицировать и признавать объяснения, отличные от предложенных.

Linn et al. [1982] утверждают, что скептики должны обладать таким уровнем самоуважения, который позволяет им ценить свои собственные идеи по крайней мере так же высоко, как и идеи других.

Lom [2001, с. 32] рассматривает этот признак с точки зрения внутреннего спокойствия и отсутствия беспокойства, которые, по-видимому, необходимы при изучении доказательств в процессе аудита.

В психологии было обнаружено, что самооценка отрицательно связана с восприимчивостью к нормативному влиянию [Clark, Goldsmith 2005].

3. Заключение

Профессиональный скептицизм считается основополагающим для проведения качественного аудита. Научные исследования показывают, что профессиональный скептицизм может влиять на суждения аудитора, а также на его действия. Однако существует серьезное расхождение между тем, что пытаются понять ученые, и тем, что интересует разработчиков стандартов. Большинство исследований посвящено суждениям аудиторов, однако регулирующие органы уделяют основное внимание действиям и процедурам аудиторов. Представляется, что в будущих исследованиях необходимо рассмотреть вопрос о преодолении разрыва между этими двумя аспектами профессионального скептицизма.

Исследования в другой области свидетельствуют о том, что профессиональный скептицизм позволяет аудиторам выявлять больше признаков мошенничества, увеличивать количество часов аудита, предусмотренных в бюджете, выявлять больше противоречий, генерировать больше альтернативных объяснений и более настойчиво вести переговоры с клиентом. Однако в большинстве случаев они ограничиваются действиями, которые аудиторы фактически предпринимают в связи с их профессиональным скептицизмом, а не теми качествами, которые необходимо проявлять, чтобы сохранять высокий уровень профессионального скептицизма при выполнении аудиторских процедур. В будущих исследованиях предлагается уделить больше внимания важным аспектам скептических черт характера.

References

AICPA, 1997b, Due Care in the Performance of Work. Statement on Auditing Standards No. 1, American Institute of Certified Public Accountants, New York.

Anderson B.H., Maletta M.J., 1999, Primacy effects and the role of risk in auditor belief-revision processes, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 18, no. 1, p. 75–89.

Baumann M., 2012, Remarks Concerning PCAOB Developments presented at the AICPA Conference on Current SEC and PCAOB Developments, December 4, Washington, DC, http://pcaobus.org/News/Speech/Pages/12042012_AICPA.aspx.

Bunge M., 1991, A skeptic’s beliefs and disbeliefs, New Ideas in Psychology, vol. 9, no. 2, p. 131–149.

Choo F., Tan K., 2000, Instruction, skepticism, and accounting students’ ability to detect frauds in Auditing, The Journal of Business Education, vol. 1, p. 72–87.

Clark R.A., Goldsmith R.E., 2005, Market maven: Psychological influences, Psychology and Marketing, vol. 22, no. 4, p. 289–312.

Fogelin R.J., 1994, Pyrrhonian Reflections on Knowledge and Justification, Oxford University Press, New York.

Helmreich R., Stapp J., 1974, Short forms of the Texas social behavior inventory (TSBI), an objective measure of self-esteem, Bulletin of the Psychonomic Society, vol. 4, p. 473–475.

Hurtt R.K., 2010, Development of a scale to measure professional skepticism, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 29, no. 1, p. 149–171.

IAASB, 2010a, ISA 200 Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing, The International Auditing and Assurance Standards Board, New York.

IAASB, 2010b, ISA 700 Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements, The International Auditing and Assurance Standards Board, New York.

IAASB, 2010c, ISA 240 The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements, The International Auditing and Assurance Standards Board, New York.

Irving L.M., Berel S.R., 2001, Comparison of media-literacy programs to strengthen college women’s resistance to media images, Psychology of Women Quarterly, vol. 25, no. 2, p. 103–111.

Kadous K., 2000, The effects of audit quality and consequence severity on juror evaluations of auditor responsibility for plaintiff losses, The Accounting Review, vol. 75, no. 3, p. 327–341.

Koslow S., 2000, Can the truth hurt? How honest and persuasive advertising can unintentionally lead to increased consumer skepticism, The Journal of Consumer Affairs, vol. 34, no. 2, p. 245–268.

Kruglanski A.W., 1989, Lay Epistemics and Human Knowledge: Cognitive and Motivational Bases, Plenum Press, New York.

Kurtz P., 1992, The New Skepticism: Inquiry and Reliable Knowledge, Prometheus Books, Buffalo, NY.

Linn M.C., de Benedictis T., Delucchi K., 1982, Adolescent reasoning about advertisements: Preliminary investigations, Child Development, vol. 53, p. 1599–1613.

Litman J.A., Silvia P.J., 2006, The latent structure of trait curiosity: Evidence for interest and deprivation curiosity dimensions, Journal of Personality Assessment, vol. 86, no. 3, p. 318–328.

Lom P., 2001, The Limits of Doubt: The Moral and Political Implications of Skepticism, State University of New York Press, Albany, NY.

Mautz R.K., Sharaf H.A., 1961, The Philosophy of Auditing, American Accounting Association Monograph No. 6, American Accounting Association, Sarasota, FL.

McGinn M., 1989, Sense and Certainty: A Dissolution of Scepticism, Basil Blackwell, New York.

McMillan J.J., White R.A., 1993, Auditors’ belief revisions and evidence search: The effect of hypothesis frame, confirmation and professional skepticism, The Accounting Review, vol. 68, no. 3, p. 443–465.

Mueller J.M., Anderson J.C., 2002, Decision aids for generating analytical review alternatives: The impact of goal framing and audit-risk level, Behavioral Research in Accounting, vol. 14, p. 157–177.

Naess A., 1969, Scepticism: International Library of Philosophy and Scientific Method, Humanities Press, New York.

Nelson M., 2009, A model and literature review of professional skepticism in auditing, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 28, no. 2, p. 1–34.

Obermiller C., Spangenberg E.R., 1998, Development of a scale to measure consumer skepticism toward advertising, Journal of Consumer Psychology, vol. 7, no. 2, p. 159–186.

Popkin R.H., 1979, The History of Scepticism from Erasmus to Spinoza, University of California Press, Berkeley, CA.

Popkin R.H., Stroll A., 2002, Skeptical Philosophy for Everyone, Prometheus Books, New York.

PCAOB, 2004, An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with an Audit of Financial Statements, Public Company Accounting Oversight Board Auditing Standard No. 2.

Rose J.M., 2007, Attention to evidence of aggressive financial reporting and intentional misstatement judgments: Effects of experience and trust, Behavioral Research in Accounting, vol. 19, p. 215–229.

Shaub M.K., 1996, Trust and suspicion: The effects of situational and dispositional factors on auditors’ trust of clients, Behavioral Research in Accounting, vol. 8, p. 154–174.

Shaub M.K., Lawrence J.E., 1999, Differences in auditors’ professional skepticism across career levels in the firm, Advances in Accounting Behavioral Research, vol. 2, p. 61–83.

Spielberger C.D., Reheiser E.C., 2003, Measuring anxiety, anger, depression, and curiosity as emotional states and personality traits with the STAI, STAXI, and STPI, [in:] Hersen M., Hilsenroth M.J., Segal D.L. (eds.), Comprehensive Handbook of Psychological Assessment, vol. 2: Personality Assessment, John Wiley & Sons, Hoboken, NJ.

---

[1] Ciołek M. (2017), Professional Skepticism in Auditing and its Characteristics, Research Papers of Wroclaw University of Economics, №474, https://www.researchgate.net/publication/324254481_PROFESSIONAL_SKEPTICISM_IN_AUDITING_AND_ITS_CHARACTERISTICS . Мацей Чолек (Maciej Ciołek) – Познанский Университет Экономики и Бизнеса, e-mail: maciej.ciolek@ue.poznan.pl